Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ. МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Аудиторское заключение во многом зависит от личной уверенности аудитора в том, содержатся ли в финансовой отчетности организации существенные искажения. Для качественной работы аудитору важно понимать, какие искажения, неточности и ошибки имеют характер существенных, а какие не имеют.Значительную роль играет субъективное восприятие аудитора, его уровень профессионализма: понимание специфических моментов работы фирмы; учет уровня ответственности пользователей отчетности при принятии решений и последствий этих решений.
Существенность и аудиторский риск
Несмотря на некоторую размытость понятия, существенность в аудите имеет определенные характеристики. Существенность экономической информации – ее качество, которое позволяет влиять на управленческие, экономические и иные решения компетентного пользователя этой информации. Существенным является искажение информации, превышающее заданный уровень существенности.
Уровень существенности – количественный показатель. Это искажение бухгалтерской отчетности, рубежное значение. Начиная с него компетентный пользователь на основе приведенных показателей будет делать ошибочные выводы, лишен возможности принимать обоснованные управленческие, экономические решения.
Методы определения уровня существенности
Различают два способа, которым производят определение уровня существенности в аудите – качественный и количественный. При качественной оценке аудитор определяет, носят ли существенный характер выявленные ошибки, если они не могут быть определены в суммовом выражении. К таким ошибкам могут быть отнесены, например, искажения учетной политики или отсутствие в пояснительной записке информации о допущенных отклонениях от требований законодательства.
При количественной оценке рассчитывается предельный уровень существенности в виде конкретной суммы. Если обнаруженные нарушения не превышают рассчитанный лимит, то они признаются несущественными, а отчетность – достоверной.
Т.к. на практике встречаются как качественные, так и количественные ошибки, то эти способы определения уровня существенности применяются в комплексе.
Существенность: количественные критерии.
Отправной точкой для анализа количественных характеристик существенности, как правило, является определенная доля чистой прибыли или другой крупный финансовый показатель деятельности.
См. также:
CFA — Как анализировать отчет о прибылях и убытках?
5% чистой прибыли от продолжающейся деятельности или 2-3% операционной прибыли (или другого показателя операционной рентабельности) являются общим базовым порогом существенности для многих компаний и их аудиторов, но эти пороговые значения могут сильно отличаться.
Даже если аудиторская фирма придерживается определенного порога в своей методике аудита, он может быть изменен для конкретной компании, особенно когда компания убыточна или находится вблизи точки безубыточности.
Несомненно, что компании следует выработать свой собственный количественный порог в качестве отправной точки при оценке существенности. Если это возможно, собственный порог должен быть согласован с оценкой существенности аудиторов компании.
Различные уровни существенности могут быть определены для различных статей отчетности, влияющих на прибыли и убытки, реклассификацию или агрегацию баланса, а также на раскрытия информации.
IAS 1 требует отдельной и совокупной оценки существенности статей отчетности. То есть, несущественная статья может стать существенной, в совокупности с отдельными несущественными статьями.
Поэтому важно следить за любыми неисправленными искажениями, выявленными в течение отчетного периода, чтобы иметь возможность оценить их совокупную существенность. С другой стороны, существенное искажение не может быть компенсировано другими существенными искажениями (например, одновременным завышением и выручки и расходов).
Совокупное воздействие несущественных искажений за предыдущие годы может стать существенным в определенный момент.
Например, ошибочно не признанные обязательства и расходы на $100 в год в течение последних 10 лет, приводит к занижению обязательств на $1,000.
Хотя искажение на $100 в рамках отдельного года может считаться несущественным, занижение обязательств на $1,000 на отчетную дату может быть существенным пропуском информации.
В этом случае, компания не может признать $1,000 обязательств и расходов в текущем периоде, так как это будет существенным искажением текущих финансовых результатов. Поэтому компания должна сделать ретроспективное исправление ошибок, даже если эти ошибки не были существенными в отдельно взятом предыдущем периоде.
Существенность для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации
Третий уровень существенности — это существенность для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации [3], рассчитанная индивидуально для выявления искажений на уровне меньшем, чем существенность для финансовой отчетности в целом. В научной литературе можно встретить следующие названия такого уровня существенности: специфическая, специальная, индивидуальная, удельная, конкретная существенность. Целесообразность определения данного уровня существенности МСА 320 обосновывает следующим: «Если в конкретных обстоятельствах организации имеется один или несколько определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, в отношении которых искажения на величины меньшие, чем уровень существенности для финансовой отчетности в целом, могут, как это можно обоснованно предположить, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности, аудитор должен также определить уровень или уровни существенности, применяемые к этим определенным видам операций, остаткам по счетам или раскрытию информации» [3].
Иными словами, это пороговое значение существенности используется в ходе выполнения аудиторского задания в том случае, если отдельные виды операций, остатки по счетам или раскрытия информации становятся объектом пристального внимания со стороны пользователей финансовой отчетности. Как вариант, это может быть информация финансовой отчетности, связанная с конфиденциальными данными, со стратегическими планами, с эффективностью деятельности клиента, со значительными изменениями в его учетной политике. Следовательно, такие участки могут быть определены отдельным, более низким уровнем существенности для учета влияния ошибки и искажения в этой конкретной области. В каждом конкретном случае аудитор должен проанализировать, необходимо ли определение такой существенности в рамках конкретных обстоятельств аудиторского задания, т.е. аудитор не обязан определять ее абсолютно во всех случаях.
Наибольшую роль данный уровень существенности играет при определении наиболее рисковых и значимых областей и счетов финансовой отчетности, которые подлежат наиболее пристальному вниманию аудитора.
Существенность явно незначительных искажений
Четвертый уровень существенности, который определяет аудитор, — это существенность явно незначительных искажений [4], представляющая собой некое пороговое значение, ниже которого искажения считаются явно незначительными и не должны накапливаться, потому что аудитор полагает, что аккумуляция таких незначительных сумм явно не окажет существенного воздействия на финансовую отчетность.
В Международном стандарте аудита 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» отмечается, что «явно незначительные» суммы не означает «несущественные». Явно незначительные суммы имеют меньший порядок величины, чем существенность, определенная в соответствии с МСА 320, и однозначно не будут иметь последствий, независимо от того, взяты ли они в отдельности или в совокупности и с применением каких именно критериев размера, характера или обстоятельств они оценены» [4].
Когда у аудитора возникают некие сомнения по поводу отнесения той или иной статьи к явно незначительной, он не может расценивать ее как таковую.
Целесообразность определения данного уровня существенности вытекает из необходимости накапливания аудитором искажений, выявленных в ходе аудита. Аудитор обязан зафиксировать, рассмотреть и своевременно проинформировать руководство соответствующего уровня об этих накопленных искажениях, за исключением тех, которые являются явно незначительными.
Стандартизированный расчет уровня существенности
Единый показатель уровня существенности определяется по стандартизированному методу, который применяется большинством аудиторских фирм и основан на расчете существенности в зависимости от допустимой ошибки по базовым показателям. Метод расчета на примере отчетности компании «Высокий кондитер» за 2014 год показан в таблице 1.
| Базовый показатель | Значение базового показателя (руб.) | Допустимая ошибка (%) | Расчетное значение (руб.) |
|---|---|---|---|
| Балансовая прибыль | 4538941 | 5 | 226947 |
| Выручка | 77545000 | 2 | 1550900 |
| Валюта баланса | 5543748 | 2 | 110875 |
| Собственный капитал | 1977256 | 10 | 197726 |
| Общие затраты | 68124343 | 2 | 1362487 |
Следует отметить, что во внутренних стандартах аудиторской фирмы значения допустимой ошибки должны быть определены по всем используемым базовым показателям и применяться при проведении аудиторских проверок на постоянной основе.
Расчетное значение получается на основе произведения значения базового показателя и значения ошибки. Среднее арифметическое расчетного значения в данном случае составит 689787 руб.
Три уровня существенности искажений
При формировании выводов аудитора в аудиторском заключении на них влияют 3 уровня существенности.
- Несущественные искажения – такие ошибки признаются аудитором неточностями или несерьезными ошибками, которые не повлияют на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности;
- Существенные искажения – такие ошибки достаточно значительны, но не влияют на оценку отчетности в целом, и хотя наличие таких искажений окажет влияние на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности, но состояние проверяемой организации отражено в отчете в целом объективно;
- Значительные искажения – наличие таких ошибок не позволяют судить об объективности и достоверности бухгалтерской отчетности в целом.
Таким образом, в случае несущественных искажений аудитор формирует стандартное заключение без оговорок. В случае существенных искажений, аудитор обязан оценить их возможное влияние на другие показатели отчетности и в случае, если оно не является существенным для отчетности в целом, то аудитор формирует условно положительное заключение, т.е. заключение с оговорками. Примером таких искажений может выступать ошибка в отражении данных в балансе по какой-либо статье в то время, как удельный вес этой статьи в валюте баланса незначителен, тогда как все остальные статьи баланса корректно отражают информацию и сформированы верно. В случае значительных искажений аудитор должен оценить их влияние как критическое, так как их наличие приведет к принятию неверных решений на основе результатов анализа проверяемой отчетности. В соответствии с этим аудитор обязан либо отказаться от выражения мнения, либо сформировать отрицательное аудиторское заключение. Такие искажения принимаются аудитором во внимание, если, например, ошибочно отражены данные в балансе по какой-либо статье баланса, которая имеет значительный удельный вес в валюте баланса.
Следует отметить, что выбор между условно-положительным и отрицательным аудиторским заключением аудитор должен основывать на результатах проверки влияния обнаруженных искажений. В этой связи, обнаруженные существенные искажения оцениваются по возможному влиянию на отчетность в целом. Аудитор распространяет выявленные ошибки на отчетность. В результате, аудитор может прийти к одному из двух выводов:
- Выявленные существенные искажения влияют только на одну статью в отчетности;
- Выявленные существенные искажения влияют на несколько статей отчетности, затрагивая несколько взаимосвязанных массивов информации.
Следовательно, если аудитор приходит к выводу второго типа, то вероятность формирования отрицательного заключения будет превалировать, так как степень распространения выявленных существенных искажений представляется более высокой и значимой.
Пример: как определить существенность ошибки в бухгалтерском учете
1) Ошибочно списаны на затраты в бухгалтерском и налоговом учете амортизационные начисления на 5000,00 руб. Характеристика существенности – 5% от изменения значения любой строки в отчете.
|
Строка отчетности |
Форма отчетности |
До исправления, руб. |
После исправления, руб. |
Процент искажения, %% |
|
Основные средства, с. 1150 |
Бухгалтерский баланс |
9,88 = (5000/50600) * 100%. |
||
|
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), с.1370 |
Бухгалтерский баланс |
0,89 = (5000/564000) * 100%. |
||
|
Себестоимость продаж, с.2120 |
Отчет о финансовых результатах |
0,41 = (5000/1231000) * 100%. |
||
|
Прибыль (убыток) от продаж, с.2200 |
Отчет о финансовых результатах |
0,68 = (5000/731000) * 100%. |
||
|
Прибыль (убыток) до налогообложения, с.2300 |
Отчет о финансовых результатах |
0,71 = (5000/705000) * 100%. |
||
|
Текущий налог на прибыль, с.2410 |
Отчет о финансовых результатах |
0,71 = (1000/141000) * 100%. |
||
|
Чистая прибыль (убыток), с. 2400 |
Отчет о финансовых результатах |
0,89 = (5000/564000) * 100%. |
По строке 1150 «Основные средства» процент изменения превысил 5%, то есть допущенная ошибка значима, существенна для исправления..
2) Рассмотрим тот же пример, если за основу взят фиксированный уровень существенности – 10000 рублей и выше. По данной характеристике ошибка в 5000 рублей уже будет несущественна.
Как видно из примера, выбор процента от какого-либо показателя представляется более обоснованным, так как учитывает зависимость допущенной ошибки от масштабов деятельности компании. В варианте строго определенного значения такую числовую величину оправданно устанавливать, например, по разделам отчетности.
Грубая ошибка в бухучете
Выбранный критерий влияет не только на квалификацию нарушения, но и на необходимость пересмотра сданных отчетов и налоговых деклараций. Рекомендуется за нижний предел существенности принимать значение менее 10 процентов, поскольку величина 10% уже служит критерием для ошибок иного масштаба.
Какая ошибка в бухгалтерском учете считается грубой? Характеристики приведены в ст. 15.11 КоАП:
- Налоги, обязательные сборы занижены на 10 и более процентов.
- Любой показатель бухгалтерской отчетности искажен на 10 и более процентов в денежном измерении.
- В учете зарегистрированы мнимые объекты, включая несуществующие затраты, обязательства.
- Счета ведутся вне регистров бухучета.
- Отчетность не соответствует учетным регистрам.
- В установленный для хранения срок не хранились документы: первичная учетная документация, регистры учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность или обязательное аудиторское заключение.
За грубые нарушения предусмотрено несколько видов ответственности: административная, налоговая и материальная (если по трудовому договору на должностное лицо возлагается материальное возмещение за причиненные убытки). Если вы пользуетесь услугами бухгалтеров на аутсорсе, обязательно проверьте, застрахована ли финансовая ответственность аутсорсера. Вот пример сертификата, подтверждающего страхование финансовой ответственности сотрудников сервиса «Главбух Ассистент».
Пример расчета уровня существенности аудиторского риска
В соответствии с рекомендациями, изложенными в общероссийском стандарте «Существенность и аудиторский риск» аудитор может установить уровень существенности для каждого из базовых показателей либо вычислить единый уровень существенности для всех показателей, выбранных в качестве базовых.
Уровень существенности базовых показателей
Значение базового показателя,
Значение, применяемое для нахождения уровня
Балансовая прибыль предприятия
Выручка (нетто) без НДС, акцизов и других платежей
Общие затраты предприятия
В гр. 2 табл. записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Показатели в гр. 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе.
Стандартизированный расчет уровня существенности
Единый показатель уровня существенности определяется по стандартизированному методу, который применяется большинством аудиторских фирм и основан на расчете существенности в зависимости от допустимой ошибки по базовым показателям. Метод расчета на примере отчетности компании «Высокий кондитер» за 2014 год показан в таблице 1.
|
Базовый показатель |
Значение базового показателя (руб.) |
Допустимая ошибка (%) |
Расчетное значение (руб.) |
|---|---|---|---|
|
Балансовая прибыль |
|||
|
Выручка |
|||
|
Валюта баланса |
|||
|
Собственный капитал |
|||
|
Общие затраты |
Следует отметить, что во внутренних стандартах аудиторской фирмы значения допустимой ошибки должны быть определены по всем используемым базовым показателям и применяться при проведении аудиторских проверок на постоянной основе.
Расчетное значение получается на основе произведения значения базового показателя и значения ошибки. Среднее арифметическое расчетного значения в данном случае составит 689787 руб.
Влияние уровня существенности на суждение аудитора
Влияние существенности на формирование профессионального суждения аудитора предполагает необходимость выражения аудитором соответствующего мнения. Аудитор выражает мнение относительно определения уровня существенности искажений в отчетности аудируемой организации. В частности, формирование профессионального суждения в области оценки риска существенных искажений требует объективизации расчета уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки.
Влияние величины уровня существенности на выводы аудитора в аудиторском заключении проявляется в существовании объективной зависимости от результатов аудита.
Аудитор обладает правом сделать вывод о достоверности отчетности проверяемой организации во всех существенных отношениях, если соблюдается ряд условий:
- выявлены искажения, которые намного меньше уровня существенности;
- руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям;
- руководство проверяемой организации согласно выполнить рекомендации аудитора по недопущению выявленных искажений в будущем;
- качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.
Аудитор имеет обязательство взять на себя ответственность относительно принятия объективно взвешенного решения, модифицировать ли заключение, выражая мнение с оговоркой, либо сформировать стандартное заключение без каких-либо оговорок, в том случае, если выявленные искажения приблизительно соответствуют уровню существенности. При этом в любом случае должны соблюдаться следующие условия:
- руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям и принять все меры для их недопущения впредь;
- качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.
Аудитор может модифицировать заключение и выразить мнение с оговоркой о достоверности отчетности проверяемой организации, если соблюдаются следующие условия:
- выявленные искажения значительно превышают уровень существенности;
- качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, являются существенными;
- руководство проверяемой организации несогласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям, а дополнительные рекомендации аудитора не принимаются во внимание.
Три уровня существенности искажений
При формировании выводов аудитора в аудиторском заключении на них влияют 3 уровня существенности.
- Несущественные искажения – такие ошибки признаются аудитором неточностями или несерьезными ошибками, которые не повлияют на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности;
- Существенные искажения – такие ошибки достаточно значительны, но не влияют на оценку отчетности в целом, и хотя наличие таких искажений окажет влияние на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности, но состояние проверяемой организации отражено в отчете в целом объективно;
- Значительные искажения – наличие таких ошибок не позволяют судить об объективности и достоверности бухгалтерской отчетности в целом.
Таким образом, в случае несущественных искажений аудитор формирует стандартное заключение без оговорок. В случае существенных искажений, аудитор обязан оценить их возможное влияние на другие показатели отчетности и в случае, если оно не является существенным для отчетности в целом, то аудитор формирует условно положительное заключение, т.е. заключение с оговорками. Примером таких искажений может выступать ошибка в отражении данных в балансе по какой-либо статье в то время, как удельный вес этой статьи в валюте баланса незначителен, тогда как все остальные статьи баланса корректно отражают информацию и сформированы верно. В случае значительных искажений аудитор должен оценить их влияние как критическое, так как их наличие приведет к принятию неверных решений на основе результатов анализа проверяемой отчетности. В соответствии с этим аудитор обязан либо отказаться от выражения мнения, либо сформировать отрицательное аудиторское заключение. Такие искажения принимаются аудитором во внимание, если, например, ошибочно отражены данные в балансе по какой-либо статье баланса, которая имеет значительный удельный вес в валюте баланса.
Следует отметить, что выбор между условно-положительным и отрицательным аудиторским заключением аудитор должен основывать на результатах проверки влияния обнаруженных искажений. В этой связи, обнаруженные существенные искажения оцениваются по возможному влиянию на отчетность в целом. Аудитор распространяет выявленные ошибки на отчетность. В результате, аудитор может прийти к одному из двух выводов:
- Выявленные существенные искажения влияют только на одну статью в отчетности;
- Выявленные существенные искажения влияют на несколько статей отчетности, затрагивая несколько взаимосвязанных массивов информации.
Следовательно, если аудитор приходит к выводу второго типа, то вероятность формирования отрицательного заключения будет превалировать, так как степень распространения выявленных существенных искажений представляется более высокой и значимой.
Методы определения уровня существенности
Различают два способа, которым производят определение уровня существенности в аудите – качественный и количественный. При качественной оценке аудитор определяет, носят ли существенный характер выявленные ошибки, если они не могут быть определены в суммовом выражении. К таким ошибкам могут быть отнесены, например, искажения учетной политики или отсутствие в пояснительной записке информации о допущенных отклонениях от требований законодательства.
При количественной оценке рассчитывается предельный уровень существенности в виде конкретной суммы. Если обнаруженные нарушения не превышают рассчитанный лимит, то они признаются несущественными, а отчетность – достоверной.
Т.к. на практике встречаются как качественные, так и количественные ошибки, то эти способы определения уровня существенности применяются в комплексе.
- Адамс Р. Основы аудита. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 70 с.
- Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). — М.: Экономика, 1994. — 50 с.
- Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. / Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 229 с.
- Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002, N 10, с. 32.
- Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. — СПб.: Лань, 2000. — 88 с.
- Карлайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита / Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 42 с.
- Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. — М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. — с. 111.
- Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. — М.: Дело и Сервис, 1998. — 191 с.
- Соколов В.Я. Принцип существенности в аудите // Бухгалтерский учет, 1997, N 11, 50 с.
- Терехов А.А. Аудит. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 405 с.