Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Неотделимые улучшения арендованного имущества». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Отношения, которые возникают между собственником помещения и арендатором, регулирует Гражданский кодекс (ГК РФ). В нём есть два разных раздела: один посвящён аренде (когда снимают коммерческое помещение или когда жильё арендует юрлицо), а второй — ситуациям найма, когда один человек снимает квартиру у другого. Ответы на юридические вопросы можно искать там, но иногда требуются дополнительные источники. Например, в ГК РФ есть статья 623, где возникают понятия «отделимые» и «неотделимые» улучшения арендованного имущества, однако перечня этих улучшений нет. Приходится руководствоваться логикой и судебной практикой.
Отделимые улучшения арендованного имущества: что это?
Неотделимые улучшения — это всё, что нельзя при съезде забрать с собой, не нанеся вреда помещению. Это могут быть работы по замене электрики или водопровода, перепланировке, обновлению отделочных покрытий. Например, если арендатор решил перекрасить стены — это неотделимые улучшения.
Всё, что можно забрать, не причинив непоправимого вреда ремонту, считают отделимыми улучшениями. В некоторых случаях суды решают, что если повреждения при демонтаже имущества можно исправить восстановительным ремонтом, то имущество признаётся отделимым.
Отделимые улучшения арендованного имущества — это, к примеру:
- мебель (если только она не встроена в конфигурацию квартиры, как некоторые шкафы-купе или антресоли);
- бытовая техника (холодильник, микроволновка и так далее);
- сантехника (например, унитаз, если это не инсталляция, можно легко заменить на новый);
- различные предметы декора: картины, фотографии, шторы, лампы и светильники;
- передвижные перегородки.
Мы приводим для отделимых улучшений арендованного имущества примеры, исходя из распространённой практики. При этом, так как в Гражданском кодексе сказано лишь то, что неотделимые улучшения — это те, что нельзя отделить без вреда для имущества, возникает пространство для споров. Ведь даже отделение картины со стены или сплит-системы оставляет следы на отделке и дыры в стенах. Определить степень вреда, который наносится при отделении улучшений, сложно.
Но судебная практика даёт представление о том, что к неотделимым улучшениям относятся действительно глобальные изменения:
- строительно-ремонтные работы;
- перепланировка и переоборудование помещений;
- ремонтно-реставрационные работы;
- строительство дороги на арендованном земельном участке;
- прокладка электросети;
- установка встроенных сплит-систем;
- монтаж перегородок, жёстко прикреплённых к потолку или полу помещения;
- капитальный ремонт фасада здания и так далее.
Снятие с учета арендованного имущества и передача неотделимых улучшений арендодателю
30 сентября 2015 года истекает срок договора аренды складских помещений.
Стороны договора аренды подписывают акт сдачи-приемки объекта недвижимости. Несмотря на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения — это собственность арендодателя, передача грузового лифта все равно должна быть оформлена документально.
Поэтому в акте сдачи-приемки складских помещений целесообразно отразить также и передачу неотделимых улучшений, приложив при необходимости копии первичных документов (накладную на оборудование и акт на работы по установке грузового лифта, справка-расчет амортизации и т. д.).
Регистрация снятия с учета арендованного здания отражается в учетной системе Операцией, введенной вручную. Стоимость возвращаемых складских помещений указывается по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Для отражения передачи неотделимых улучшений можно использовать стандартный документ учетной системы Списание ОС (рис. 3).
Как в договоре предусмотреть неотделимые улучшения
Осуществление неотделимых улучшений выступает юридическим фактом, который требует надлежащего оформления. Стороны могут предусмотреть такую модернизацию в виде отдельного соглашения, либо в качестве приложения к основному соглашению, описывающему предмет аренды.
Договор на возмещение стоимости улучшений, признанных неотделимыми, должен содержать:
- Перечень объектов, выступающих в качестве улучшений;
- Их предварительную стоимость (стоимость материалов и строительно-ремонтных услуг);
- Время осуществления работ по осуществлению капитальных улучшений (важный аспект при бухгалтерском учете);
- Порядок оплаты капитальных вложений (кем будут оплачиваться, в какие сроки);
- Конкретное указание на согласованность действий, как со стороны арендодателя, так и арендатора;
- Ответственность за неисполнение обязательств или просрочку исполнения.
Практика арендных правоотношений показывает, что стороны вправе предусмотреть универсальное условие, касающееся производства капитальных вложений, которое указывает на то, что арендодатель изначально согласен на любые виды капитальных преобразований и арендатору нет необходимости каждый раз согласовывать этот момент. Однако, в случае возникновения спора, такая правовая конструкция может оказаться не надежной.
В случае, если таковая модернизация была произведена с согласия правообладателя арендованного имущества, но не оформлена документально, после чего он выдает отказ на возмещение, арендатору стоит прибегнуть к судебному оспариванию. В качестве доказательственной базы могут выступать:
- Показания свидетелей, присутствующих при разговоре;
- Аудио-, видео записи;
- Подписи на чеках о покупке материалов или фактическая компенсация расходов.
На основании ст. 623 ГК РФ затраты на все неотделимые преобразования могут быть компенсированы исключительно в том случае, если они проводились с разрешения владельца данного имущества. Если арендодатель не давал согласие на внесение изменений, то компенсировать затраченные арендатором средства он может только по собственному желанию.
Отмечают несколько способов доказать, что владелец имущества был в курсе совершаемых действий:
- предоставить фотографии или видеозаписи как подтверждение договоренности обеих сторон;
- показания свидетелей считаются весомым основанием для подтверждения устного договора с владельцем. В этом случае можно доказать не только согласие арендодателя, но и факт совместного с ним улучшения имущества;
- подтверждение компенсации понесенных расходов собственником имущества. Это относится к ситуации, когда ремонтные работы ведутся на финансовые средства арендодателя или затраты входят в стоимость аренды. Передачу средств лучше подтверждать распиской с указанием формы платежа во избежание конфликтных ситуаций;
- оформление письменного согласия. Это наиболее надежный способ. Понадобится составить дополнительное соглашение к имеющемуся договору аренды, в котором важно указать все улучшения, которые планируется провести, а также общую стоимость. В дальнейшем подобное соглашение станет гарантом возврата средств арендодателем.
В дополнительном соглашении нужно указать наименование и объем проводимых работ, дату их начала и окончания. Если такие пункты включены не будут, то автоматически разрешается проводить любые улучшения. Основное условие – арендованное имущество не должно потерять своего первоначального назначения. Например, жилое помещение должно оставаться жилым после всех проведенных работ по его модернизации.
Необходимо также указать ответственность обеих сторон в случае нарушения пунктов договора аренды или дополнительного соглашения. Например, если владелец имущества досрочно расторгает договор по собственной инициативе, то он должен возместить съемщику все понесенные им расходы на улучшения.
Прежде чем выплатить арендатору средства в счет произведенных им изменений имущества, собственник должен их проанализировать. Сумма компенсации складывается из:
- расходов на установку улучшения, его изготовления и производства необходимых деталей;
- стоимости введения их в эксплуатацию;
- информации из строительных смет и прочих документов о соответствующих работах.
Любые улучшения могут производиться на основании договора аренды. В нем могут быть пункты, в которых арендатору предоставляется право проводить любые виды модернизации имущества без специального разрешения собственника. Здесь же прописывают условия компенсации понесенных им затрат или отсутствия такой компенсации. Могут быть указаны сроки, объем и способ возврата денежных средств.
Зачет стоимости произведенных неотделимых улучшений в счет арендных платежей после прекращения договора
В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако данная норма не указывает на возможность проведения зачета стоимости неотделимых улучшений и задолженности по арендной плате, в связи с чем на практике возникают споры.
В качестве одного из доводов против проведения зачета приводится тот факт, что зачет может быть осуществлен только в отношении однородных обязательств, в то время как до определения сторонами или судом стоимости улучшений, подлежащей уплате арендодателем арендатору, денежного обязательства у арендодателя не возникает.
8.1. Вывод из судебной практики: Если иное не предусмотрено договором, арендатор имеет право после прекращения договора зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств.
Учет стоимости неотделимых улучшений арендованного государственного и муниципального имущества при его выкупе субъектами малого и среднего предпринимательства
Нередко в договоре аренды стороны в соответствии со ст. 623 ГК РФ предусматривают специальное условие о том, что арендодатель не возмещает стоимость согласованных и произведенных за счет арендатора неотделимых улучшений арендуемого имущества. Вместе с тем арендованное государственное или муниципальное имущество может быть выкуплено арендатором в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ. В п. 6 ст. 5 данного Закона указано, что стоимость неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных с согласия арендодателя, засчитывается в счет оплаты приобретаемого арендуемого имущества. В связи с этим на практике возникают споры по вопросу о необходимости уменьшения выкупной цены на стоимость таких улучшений.
9.1. Вывод из судебной практики: Рыночная стоимость имущества, которое реализуется в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ о выкупе государственного и муниципального имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, подлежит уменьшению на стоимость неотделимых улучшений данного имущества, произведенных арендатором, если они осуществлены с согласия арендодателя. При этом стоимость улучшений определяется на ту же дату, что и стоимость самого имущества, с учетом их фактического состояния.
Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества
В первую очередь, следует определить, какие изменения изначальных характеристик объекта аренды можно считать неотделимыми, а какие относятся к отделимым.
В соответствии с законодательством РФ, отделимые улучшения – это те, которые можно физически забрать с собой после расторжения договора аренды, и при этом состояние объекта недвижимости не будет ухудшено. Говоря простым языком, отделимым признается все, что арендатор может взять и унести, а в результате таких действий имущество арендодателя не пострадает.
К примеру, отделить от самого объекта аренды можно мебель, приборы для освещения, какие-либо предметы интерьера (картины, статуэтки, вазы и т.д.), дополнительное оборудование (если демонтаж не навредит имуществу арендодателя).
Неотделимые улучшения арендованного имущества – это те характеристики, которые нельзя устранить, если при этом не будет нанесен вред собственности арендодателя. В соответствии со ст. 623 ГК РФ, неотделимыми являются признаки, которые нельзя убрать, не причинив ущерба полезным качествам и свойствам главного объекта, который был передан лицу во временное пользование на основании договора аренды.
В качестве примера неотделимости можно привести несколько ситуаций.
Неотделимые улучшения выполнены за счет арендатора в соответствии с договором и/или с письменного согласия арендодателя.
- Арендодатель согласен с улучшениями и с возмещением стоимости улучшений, произведенных арендатором.
Улучшения арендованного имущества, которые выполнены с согласия арендодателя с последующим возмещением их стоимости, признаются амортизируемым имуществом в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ.
При этом, такие расходы учитываются в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем.
Соответственно, у арендатора не происходит уменьшения расходов в целях налога на прибыль в виде амортизационных отчислений.
В данном случае арендатор не будет являться собственником произведенных улучшений арендованного имущества на основании п.4 ст. 623 ГК РФ:
- Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
В соответствии с мнением Минфина, выраженным в его Письме от 13.12.2012г. №03-03-06/1/651, расходы арендатора, связанные с улучшениями арендуемого имущества, в случае, если они возмещаются арендодателем, рассматриваются как расходы, произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя:
«Таким образом, в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, что должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к указанному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 Кодекса при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса.»
В бухгалтерском учете расходы на улучшение арендованного имущества, возмещаемые арендодателем, учитываются в зависимости от того, когда по условиям договора (или дополнительного соглашения), данные улучшения передаются/переходят арендодателю.
Так, в соответствии с п.35 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003г. №91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю:
- затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
Однако, если в соответствии с условиями договора, неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя с возмещением их остаточной стоимости арендатору после прекращения договора, то такие неотделимые улучшения необходимо учитывать в составе ОС арендодателя до прекращения договора аренды.
- Арендодатель согласен с улучшениями, но возмещать их стоимость не намерен.
В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
На основании п.1 ст.258 НК РФ, капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором:
- в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Амортизацию необходимо начислять с 1го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете, в соответствии с п.5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в составе основных средств учитываются также:
- капитальные вложения в арендованные объекты ОС.
В соответствии с п.35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные ОС являются собственностью арендатора:
- затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
Для того чтобы понять как учитывать данные улучшения арендованного помещения, нужно определить эти улучшения являются отделимыми или нет.
Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества признаются отделимыми, если они отделяются от имущества без вреда для его назначения. Примером отделимых улучшений является установление арендатором в арендуемом объекте съемных приборов (например, кондиционеров, системы видеонаблюдения), возведение пристроек, установка входных и межкомнатных дверей и так далее.
Соответственно, те улучшения, которые не могут быть отделены от объекта без нанесения ему вреда, признаются неотделимыми улучшениями.
Причем по общему правилу, закрепленному п. 1 ст. 623 ГК РФ, собственником отделимых улучшений признается арендатор имущества. Так как данная норма закона не является императивной, то договором стороны могут предусмотреть и иное.
Следует отметить, что для арендатора выгодно, что отделимые улучшения являются его собственностью.
Ведь после окончания договора аренды он может списать установленный им объект ОС, если он больше не нужен арендатору, и при этом можно учесть в составе внереализационных расходов затраты на демонтаж, а для имущества, по которому амортизация начисляется линейным методом, еще и расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации) (далее — НК РФ). Кроме того, арендатор может продолжать использование данного ОС на другом арендованном им объекте или продать.
Существующая сегодня арбитражная практика показывает, что арендатору следует как можно раньше обозначить характер производимых с арендованным имуществом улучшений.
На практике довольно часто возникает ситуация, когда по истечении срока договора аренды арендатор пытается продать установленное им в арендованном помещении оборудование.
При этом арендодатель обращается в суд с заявлением о том, что демонтаж данного имущества нанесет вред объекту аренды, то есть сделанные арендатором улучшения являются неотделимыми и находятся в собственности арендодателя.
Если после окончания действия договора аренды отделимые улучшения остаются во владении арендатора, то они учитываются у него в общеустановленном порядке.
Понятие неотделимого улучшения арендованной собственности
Неотделимые улучшения арендованного имущества – это такое техническое усовершенствование, которое без повреждения взятой в наем недвижимости не может быть отобрано квартиросъемщиком.
Ст. 623 ГК РФ более полно раскрывает это понятие, где под неотделимыми улучшениями понимаются такие корректировки жилья, которые невозможно устранить без потери полезных свойств и характеристик главного объекта, переданного по арендному договору.
Примеры:
- Арендатор взял в пользование жилой дом на 10 лет. В период проживания он добавил к арендуемому объекту веранду, которая в данном случае и будет считаться неотделимым улучшением.
- Арендодатель передал на 20 лет в пользование другому лицу земельный участок, предназначенный для садовых работ. За весь период использования, арендатор высадил на нем 50 плодовых деревьев. Когда срок действия аренды закончится, все они перейдут в законную собственность арендодателя как неотделимые улучшения.
Часто собственники бывают заинтересованы в указании полной стоимости. Например, если необходимо легализовать прибыль перед тем, как собственник отправится в зарубежные страны. В связи с этим повышаются затраты на нотариальные услуги, связанные с объектом и оформлением документов на него.
Получение компенсации за проведение неотделимых улучшений возможно. Но только в случае грамотного регулирования вопроса, ещё в момент проведения переговоров.
Арендатор должен согласовать каждое решение с собственником объекта недвижимости. Особенно, если необходимость в улучшениях возникла уже после того, как был заключен арендный договор. Иначе никаких компенсаций по закону не предусмотрено.
Главное – не забыть, что капитальное обустройство помещения не входит в разряд неотделимых улучшений. Это условие меняется лишь в случае, если сами стороны предусмотрели другие варианты решений в договоре.
Согласование обязательно
Арендуемый объект – собственность арендодателя. Соответственно, без согласования производить любые работы недопустимо. Почему? Ну, хотя бы потому, что при отсутствии согласования арендодатель вправе отказать в возмещении стоимости неотделимых улучшений после окончания договора аренды.
Но это еще не все. Тот, кто именно оплачивает расходы на улучшения, определяет специфику бухгалтерского учета. Переходим к бухгалтерии.
Арендатор выполняет работы, классифицируемые как неотделимые улучшения. Как отражать их в учете? Используйте счет 08, предназначенный для отражения вложений во внеоборотные активы. Последующее списание делайте на счет 01, отражающий основные средства.
Что делать со стоимостью улучшений? Погашайте через амортизацию. Срок полезного использования, согласно действующим стандартам бухучета, можно установить в соответствии с оставшимся сроком аренды основного средства.
Проводки при этом будут следующими:
• Затраты на неотделимые улучшения (работы выполнены подрядчиком) – Дт08 Кт60
• Предъявленный подрядчиком НДС – Дт19 Кт60
• Принятие НДС к вычету – Дт68 Кт19
• Принятие неотделимых улучшений к учету в составе ОС – Дт01 Кт08
Рассмотрим два варианта возмещения расходов на неотделимые улучшения.
1. Расходы несет арендатор, передача имущества арендодателю происходит безвозмездно:
• Начисление амортизации (ежемесячно) – Дт20 Кт02
• Списание остаточной стоимости неотделимых улучшений, переданных арендодателю, – Дт91 Кт01
• Списание начисленной амортизации – Дт02 Кт01
• Начисление НДС при передаче имущества арендодателю – Дт91 Кт68
• Отражение постоянного налогового расхода, связанного с безвозмездной передачей имущества, – Дт99 Кт68
2. Арендатор несет расходы, арендодатель их возмещает:
• Начисление амортизации (ежемесячно) – Дт20 Кт02
• Отражение отложенного налогового актива – Дт09 Кт68
• Задолженность арендодателя по возмещению стоимости передаваемого имущества – Дт76 Кт91
• Начисление НДС при передаче неотделимых улучшений – Дт91 Кт68
• Списание остаточной стоимости улучшений, если их стоимость не списана через амортизацию, – Дт91 Кт01
• Списание начисленной амортизации – Дт02 Кт01
• Погашение налогового актива – Дт68 Кт09
• Получение возмещения стоимости имущества – Дт51 Кт76
Гражданско-правовые отношения
Арендные отношения регулируются нормами гражданского законодательства.
Так, гл. 34 ГК РФ установлено, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду закреплено за собственником.
Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды.
При прекращении договора арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. ст. 611, 622 ГК РФ).
Гражданское законодательство не запрещает арендатору осуществлять улучшения арендованного имущества.
Статья 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.
Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми.
По окончании срока аренды они могут быть демонтированы.
Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.
В связи с тем, что такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их произведения требуется согласие арендодателя.
Право на имущественный вычет по кредитам, выданным на неотделимые улучшения
Имеет ли право налоговая инспекция отказать в предоставлении имущественного налогового вычета на сумму неотделимых улучшений и процентов по ипотечному кредиту используемому на оплату неотделимых улучшений?
На основании ч. 2 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации имущественный вычет предоставляется на фактические расходы, связанные с приобретением квартиры, комнаты или доли (долей), а так же квартиры, комнаты в строящемся доме, приобретением отделочных материалов, с работами, связанными с отделкой квартиры, комнаты, доли (долей) в них, погашением процентов по ипотечному кредиту, полученному на приобретение объектов недвижимости. Расходы связанные с приобретением материалов на неотделимые улучшения недвижимого имущества, которые документально подтверждены.
Рассмотрим следующую ситуацию. В 2018 году гражданин Петров А.И. представил декларацию по форме 3-НДФЛ за 2017 год, в которой заявил имущественный налоговый вычет по покупке квартиры в размере 1,5 млн. руб. в т.ч. 500 тыс. руб. на неотделимые улучшения, также заявил расходы по уплаченным процентам по ипотечному кредиту в размере 138 тыс. руб.
По договору купли-продажи Петровым А.И. квартира приобретена за 1 млн. руб. в т.ч. за счет собственных средств в размере 500 тыс. руб. и кредитных средств в размере 500 тыс. руб. без указания в договоре расходов по неотделимым улучшениям. Между тем по кредитному договору, кредитные средства предоставлены банком в размере 1 млн. руб., в т.ч. на покупку квартиры 500 тыс. руб. и 500 тыс. руб. на неотделимые улучшения. В расписке о передаче денежных средств Петров А.И. передал продавцу в качестве оплаты за приобретаемую квартиру сумму в размере 1,5 млн. руб. в т.ч. 500 тыс. руб. собственных средств, 1млн. руб. по ипотечному кредиту.