Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Министерство финансов российской федерации». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Ввиду чрезвычайного разнообразия видов МПЗ, вариантов учетной политики по ним, конкретных учетных ситуаций бухгалтерские учетные схемы также могут быть разными. Приведем наиболее распространенные варианты.
Работаем по новому понятию
Новацией стало закрепление в тексте ФСБУ определения понятия «запасы» (пункт 3), равно как и критериев признания запасов (пункт 5). Да, ни определения запасов, ни критериев их признания нет даже в тексте прародителя ФСБУ — МСФО (IAS) 2 «Запасы». Привнесли ли эти два изменения новшества в порядок ведения бухгалтерского учета запасов? Давайте разберемся.
Незаслуженно скромно, на мой взгляд, начинается определение понятия «запасы» в пункте 3 ФСБУ, а именно: «…запасами считаются активы». Заметьте: не имущество, а активы. Думаю, что ни для кого не секрет, что не всякое имущество будет активом для целей бухгалтерского учета и отчетности, равно как и не всякий актив в бухгалтерском учете будет представлять собой имущество (имущественные права).
Если вспомнить предыдущий Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ, то в нем объектами бухгалтерского учета были имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. В действующем же Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 года №402-ФЗ к объектам бухгалтерского учете стали относиться уже активы. В целях бухгалтерской (финансовой) отчетности имущество и активы не являются равнозначными понятиями.
К сожалению, законодатель, хотя и употребляет понятие «актив», в текстах нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность, определения самого понятия не приводит. К счастью, данное препятствие можно обойти, вспомнив ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», а именно пункт 7.1, в котором сказано, в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ самостоятельно, применяя в первую очередь международные стандарты финансовой отчетности.
Окунувшись в мир международных стандартов финансовой отчетности, мы выйдем на Концептуальные основы составления финансовых отчетов и найдем в них определение актива: активом называется существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. В данном определении в целях настоящего повествования я бы сделал акцент на слове «контролируемый», данное понятие намного шире по сравнению, скажем, с «принадлежащий на праве собственности».
В итоге, какие же практические последствия имеет сказанное выше, и есть ли они вообще? Мне на практике часто встречались следующие условия импортного договора поставки в кредит (оплата после поставки), например, условия поставки, скажем EXW Берлин (ИНКОТЕРМС), при этом в договоре указывалось, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю по дате штампа «Выпуск разрешен» в ГТД. Причем условие про переход права собственности обычно приписывалось специально российской стороной договора, в частности для облегчения ведения бухгалтерского и налогового учета. При такой формулировке договора, когда запасы считаются имуществом, было вполне объяснимо, что поступающие по такому договору запасы принимались покупателем к бухгалтерскому и налоговому учету по дате штампа в ГТД.
Будет ли подобная практика объяснима и дальше при вступлении в силу нового ФСБУ 5/2019? Применительно к рассматриваемому примеру, при условиях поставки EXW Берлин продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке, предоставив товар в распоряжение покупателя на складе в Берлине, и в дальнейшем покупатель несет все виды риска и все расходы по перемещению товара с территории продавца. То есть при прочих равных условиях покупатель получает контроль над товаром уже на заводе в Берлине, а не когда таможенный орган в России проставит штамп на ГТД. Казалось бы, риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, а согласно рассматриваемым условиям договора право собственности на товар к покупателю перейдет только в РФ, а не в Берлине. Тем не менее, соответствующая норма ГК РФ (статья 211) носит диспозитивный характер, то есть позволяет сторонам в договоре прописать различные моменты перехода рисков и права собственности. Однако с 2021 года подобный ход уже не поможет регулировать бухгалтерский учет, а точнее момент признания товара в бухгалтерском учете. Товар необходимо будет принять к бухгалтерскому учету, при прочих равных условиях и при условии выполнения двух критериев признания согласно пункту 5 ФСБУ 5/2019 (с выполнением которых проблем, как правило, не возникает), в момент перехода рисков (обретения контроля) согласно условиям поставки, то есть в нашем случае, когда товар предоставлен в распоряжение покупателя (его перевозчику) в Берлине. Учитывая неустойчивость курса национальной валюты, это повлияет не только на сам момент признания, но и на рублевую оценку импортного товара (если не было предварительной оплаты).
Теперь рассмотрим оставшуюся часть определения запасов: «…запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев». Для простоты дальнейшего анализа будем считать, что операционный цикл организации не превышает 12 месяцев. Здесь же сразу целесообразно упомянуть и о том, что с 2021 года утрачивают силу методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента и специальной одежды. Внесли ли такие изменения большую упорядоченность в бухгалтерский учет? На мой взгляд, внесли.
Примеры бухгалтерских проводок
Поступление:
- Д10 К60;
- Д19 К60;
- Д68 К19 – приобретены материалы у поставщика, выделен НДС и предъявлен к вычету.
Аналогично делаются проводки по товару, вместо счета 10 применяется счет 41. Для торговых организаций учитывается наценка проводкой Д41 К42. Готовая продукция приходуется Д43 К20, 23, 29 и др. – по видам производства.
Этот метод по фактической стоимости применяется наиболее часто. Если принято решение использовать дополнительные счета для материалов и готовой продукции, используется метод учетных цен (стоимости), для материалов приход отразится так:
- Д15 К60 – покупная стоимость ТМЦ – без НДС;
- Д10 К15 – стоимость прихода;
- Д15(16) К16(15) отклонения факта и учетной стоимости;
- Д20, 23 и др. К 16 (или сторно, если отклонения с минусом).
Похожая схема будет иметь место по готовой продукции:
- Д43 К40 – учетная стоимость ГП;
- Д40 К20 и др. – себестоимость по факту;
- Д90/2 К40 – расхождения факта и учетной себестоимости (или сторно, см. сальдо на сч.40).
Выбытие:
- Д20, 23, 29, 25, 26 К10 – материалы в производство, на ОПР, ОХР, на производство тары;
- Д90 К41, 43 – отгрузка покупателям товаров, продукции.
- Д94 К10,41,43 – недостачи, порчи ТМЦ.
Отражение на счетах бухгалтерских данных может быть, например, таким. Пусть закуплены ТМЦ в количестве 1 тыс. шт. на сумму 120 000 руб., в т.ч. НДС 20%:
- Д60 К51 120 000 руб. оплата поставщику за материалы;
- Д10 К60 100 000 руб. оприходование ТМЦ;
- Д19 К60 20 000 руб. отражен НДС;
- Д19 К19 20 000 руб. к вычету НДС.
ФСБУ 5/2019, применение которого стало обязательным при составлении бухгалтерской отчётности за 2021 год, определяет требования к формированию в бухгалтерском учёте информации о запасах организаций. При этом необходимо внести изменения в учётную политику ‒ отразить способ перехода на применение ФСБУ 5/2019 ретроспективно либо перспективно.
По ФСБУ5/2019 введён временной критерий отнесения к запасам. К запасам относятся активы, потребляемые (продаваемые) в рамках обычного операционного цикла либо используемые в течение не более чем 12 месяцев.
Расширен перечень запасов по сравнению с ПБУ 5/01. В состав запасов включены объекты незавершённого производства и недвижимость, предназначенная для продажи.
Вместе с ПБУ 5/01 с 2021 года утрачивают силу Указания по учёту МПЗ и по учёту специнструмента и спецодежды (Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н). Но приведённые в них способы учёта можно продолжать применять, если они не противоречат новому стандарту. Так, по-прежнему можно использовать различные варианты учёта ТЗР. Ведь в стандарте есть только общее требование о включении ТЗР в стоимость запасов, и ни один из нынешних вариантов это требование не нарушает (п. 11 ФСБУ 5/2019).
С 1 января 2022 года действуют ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Они утверждены Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н. Одновременно утрачивают силу ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств. Начать применять Стандарты можно и раньше.
В ФСБУ26/2020 дано определение капвложений и изложены принципы, по которым их нужно учитывать, оценивать и завершать. Сейчас в нормативах по бухучёту нет чёткого определения, что такое капитальные вложения (КВ). Есть лишь отдельные упоминания. В частности, в ПБУ 6/01 «Основные средства» говорится, что к объектам ОС относятся капвложения: на коренное улучшение земель (осушение, орошение и другие мелиоративные работы), в арендованные основные средства.
В новом ФСБУ 26/2020 введено требование проверять капвложения на обесценение. Возникшую вследствие этого корректировку балансовой стоимости следует учитывать в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
23. Материально — производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам)), исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.
24. На конец отчетного года материально — производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.
25. Материально — производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально — производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
26. Материально — производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
27. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
- о способах оценки материально — производственных запасов по их группам (видам);
- о последствиях изменений способов оценки материально — производственных запасов;
- о стоимости материально — производственных запасов, переданных в залог;
- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
2. Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
предназначенные для продажи;
используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи.
3. Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.
4. Настоящее Положение не применяется в отношении:
активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;
активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Положение о материальных запасах предусматривает порядок формирования первоначальной стоимости актива при поступлении в собственность. Первоначальная стоимость формируется как сумма фактических затрат на покупку или изготовление материала, за вычетом налога на добавленную стоимость и других сборов и пошлин, возмещаемых из государственного бюджета. Перечень затрат, включаемых в оценку первоначальной стоимости, зависит от способа поступления активов.
Все способы поступления закреплены во втором разделе ПБУ 5 01 «Учет материально производственных запасов». Например, при покупке матзапасов за деньги у поставщика, в состав затрат могут быть включены:
- цена, уплаченная продавцу;
- траты за доставку, настройку, монтаж, установку;
- оплата расходов на консультирование;
- затраты на страховку;
- издержки на иные услуги, сборы и пошлины, уплаченные при покупке.
Упрощенные способы бухучета запасов
ФСБУ 5/2019 предусмотрены следующие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета запасов для организаций, которые вправе применять такие способы:
- определение себестоимости приобретенных запасов в размере сумм, уплаченных и/или подлежащих уплате (безо всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, равно как без дисконтирования в случае отсрочки/рассрочки платежа на период от 12 месяцев);
- признание фактической себестоимостью запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, балансовой стоимости передаваемых активов, фактических затрат, понесенных на выполнение работ/оказание услуг;
- оценка запасов на отчетную дату по фактической себестоимости;
- признание затрат на приобретение запасов, предназначенных для управленческих нужд, расходами периода, в котором были понесены.
Кроме того, микропредприятия могут не применять ФСБУ 5/2019. Затраты, которые в соответствии с этим стандартом должны были бы включать в стоимость запасов, они могут признавать расходами периода, в котором были понесены.
Как часто проводится проверка на обесценение запасов?
Согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы коммерческой организации подлежат оценке после признания на отчетную дату.
Отчетной датой является дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, если точнее – последний календарный день отчетного периода (ч. 6 ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ). Минфин в Письме от 11.02.2021 № 07-01-09/8933 подчеркнул: обязанность организации проверять запасы на обесценение не зависит от периода, за который составляется ее бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Таким образом, проверку запасов на обесценение необходимо производить на каждую отчетную дату – последний календарный день периода, за который составляется бухгалтерская отчетность.
Пример 1.
Организация составляет промежуточную отчетность ежеквартально.
В этом случае проверка запасов на обесценение проводится по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.
Пример 2.
Организация составляет только годовую бухгалтерскую отчетность, промежуточная отчетность не составляется.
В этом случае проверка запасов на обесценение проводится один раз в год – по состоянию на 31 декабря.
Когда создается резерв под обесценение запасов?
Под обесценением запасов следует понимать превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. Признаками обесценения запасов могут быть, в частности:
моральное устаревание запасов;
потеря ими своих первоначальных качеств;
снижение их рыночной стоимости;
сужение рынков сбыта запасов.
В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. Соответственно, если чистая стоимость продажи больше фактической себестоимости запасов, то резерв под обесценение не создается.
Если резерв под обесценение создан, то балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом величины этого резерва.
Далее возможны два варианта – чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение:
1) продолжает снижаться. Тогда балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение;
2) повышается. В этом случае балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).
Что нужно запомнить об изменениях порядка учета запасов
- Новый стандарт ФСБУ 5/2019 в общем случае распространяется на всех юридических лиц, кроме бюджетных организаций.
- Микропредприятия имеют право не использовать ФСБУ 5/2019, а малые предприятия — не применять его отдельные положения.
- Все компании, включая средний и крупный бизнес, могут не применять ФСБУ 5/2019 для учета управленческих запасов.
- Пользоваться правом полностью или частично отказаться от ФСБУ 5/2019 нужно с осторожностью. При этом не должна нарушаться достоверность учета и не должны возникать проблемы в управлении бизнесом.
- Перечень активов, которые относятся к запасам, расширен. К нему добавлено незавершенное производство, а также недвижимое имущество и объекты интеллектуальной собственности, предназначенные для перепродажи.
- В перечень расходов, которые следует включать в стоимость приобретенных запасов, добавлены оценочные обязательства.
- При покупке запасов с длительной отсрочкой платежа разницу в цене следует учитывать как проценты по кредитам.
- В случае необходимости можно менять единицу учета запасов в процессе их использования.
- В стоимость готовой продукции и незавершенного производства в общем случае нужно включать прямые и косвенные расходы. Однако для массового и серийного производства допускается упрощенный учет только по прямым расходам.
- Если рыночная цена запасов стала ниже учетной, эти запасы нужно уценить, создав для этого резерв.
- Можно списывать запасы не только при выбытии, но и в случае, когда организация не предполагает в будущем получить от них экономическую выгоду.
К бухгалтерскому учету МПЗ принимаются по фактической себестоимости (п.5 ПБУ), которая, как и прежде, складывается из всех затрат по покупке производственных запасов, за исключением НДС и других возмещаемых расходов.
В фактическую стоимость не включаются общехозяйственные расходы. Кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.
Примечание. Учитывать МПЗ можно по фактической себестоимости (на счете 10) и по учетным ценам (с использованием счетов 15 и 16). Учетную цену МПЗ организация может устанавливать самостоятельно. Например, исходя из фактической себестоимости материалов за предыдущий период. В учетной политике надо указать, как организация определяет учетные цены.
Внимание! Следует обратить внимание и на учет процентов по кредитам и займам, использованным для приобретения МПЗ. В фактические затраты теперь включаются именно начисленные проценты вне зависимости от факта оплаты. Так что споров этот момент больше не вызывает.
Однако увеличивают стоимость МПЗ проценты, которые начислены до их принятия к бухгалтерскому учету. После этого они, как и раньше, относятся к операционным расходам (см. пример в статье «ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»).
Довольно часто цена МПЗ по договору выражена в условных денежных единицах, приравненных к доллару США. Поэтому порядок учета суммовых разниц постоянно волнует бухгалтеров.
Внимание! Теперь суммовые разницы включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ при условии, что они возникли до принятия МПЗ к учету (п.6 ПБУ).
Как поступить в ситуации, когда суммовые разницы возникли после оприходования МПЗ, однозначно не решено: списывать ли их на себестоимость продукции или относить на финансовые результаты. Тем не менее использование 15-го и 16-го счетов позволяет бухгалтерам без проблем включать суммовые разницы в себестоимость после оприходования МПЗ. Объясним это на примере.
Пример. В феврале 2002 г. ЗАО «Тема» приобрело партию материалов. Их стоимость по договору — 6000 долл. США (в том числе НДС — 1000 долл. США), оплата производится в рублях. «Тема» расплатилась с поставщиком после того, как материалы были приняты к учету.
Бухгалтер «Темы» учитывает материалы с использованием счетов 15 и 16. Учетная цена этой партии материалов — 130 000 руб. Предположим, что сальдо по счетам 10 и 16 на 1 февраля равно нулю и другие материалы не закупались.
Курс доллара:
- на дату оприходования материалов — 29,3 руб/USD;
- на дату оплаты материалов — 29,4 руб/USD.
Бухгалтер сделает следующие проводки:
на дату оприходования материалов
Дебет 10 Кредит 15
- 130 000 руб. — оприходованы материалы по учетной цене;
Дебет 15 Кредит 60
- 146 500 руб. ((6000 USD — 1000 USD) x 29,3 руб/USD) — отражена фактическая себестоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 29 300 руб. (1000 USD x 29,3 руб/USD) — отражен НДС;
на дату списания материалов в производство
Дебет 20 Кредит 10
- 130 000 руб. — материалы списаны в производство по учетной цене;
на дату оплаты материалов
Дебет 60 Кредит 51
- 176 400 руб. (6000 USD x 29,4 руб/USD) — перечислены деньги поставщику;
Дебет 15 Кредит 60
Дебет 19 Кредит 60
- 100 руб. ((29,4 руб/USD — 29,3 руб/USD) x 1000 USD) — увеличена сумма НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 29 400 руб. (29 300 + 100) — принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным материалам;
в конце месяца
Дебет 16 Кредит 15
- 17 000 руб. (146 500 — 130 000 + 500) — отражено отклонение в стоимости материалов;
Дебет 20 Кредит 16
- 17 000 руб. — отклонение в стоимости материалов списано на себестоимость.
Таким образом суммовая разница включена в себестоимость.
Внимание! С нового года МПЗ, оставшиеся от выбытия основных средств и другого имущества, оцениваются также, как и запасы, полученные по договору дарения: исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п.9 ПБУ). Рыночная цена — это та стоимость, по которой МПЗ могут быть проданы на дату их оприходования.
Раньше затраты по доставке МПЗ, приобретенных за плату, и приведение их в состояние, пригодное для использования, включались в их фактическую себестоимость. Новое ПБУ распространило этот порядок также на материалы, внесенные в уставный капитал, полученные безвозмездно и по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (п.11 ПБУ).
Пример. ЗАО «Тема» — учредитель ООО «Лира». В качестве вклада в уставный капитал ЗАО «Тема» внесло материалы, стоимость которых — 10 000 руб. За доставку материалов транспортной организации уплачено 600 руб. (в том числе НДС — 100 руб.).
Бухгалтер ООО «Лира» должен сделать проводки:
Дебет 10 Кредит 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
- 10 000 руб. — получены материалы в счет вклада в уставный капитал;
Дебет 10 Кредит 60
- 500 руб. (600 — 100) — отражена сумма транспортных расходов;
Дебет 19 Кредит 60
- 100 руб. — учтена сумма НДС по транспортным расходам;
Дебет 60 Кредит 51
- 600 руб. — оплачен счет транспортной организации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 100 руб. — произведен налоговый вычет.
Транспортные расходы бухгалтер должен распределить по партиями и наименованиям поступивших материалов (товаров) в зависимости от того, что принимается за единицу учета запасов в организации. Это позволит определить себестоимость каждой такой величины.
Раскрытие информации в отчетности
Примечание. На конец отчетного года бухгалтер должен отразить МПЗ в балансе организации исходя из выбранного способа оценки запасов при их списании.
Способы остались прежние, за исключением того, что раньше их называли методами:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).
МПЗ, которые морально устарели, частично или полностью потеряли первоначальное качество или их текущая рыночная стоимость снизилась, надо показать в активе баланса на конец года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Прежде такого резерва не было. В указанных случаях МПЗ отражались в годовом балансе по цене возможной реализации с отнесением разницы на финансовые результаты.
Примечание. Теперь создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей организации надо тогда, когда текущая рыночная стоимость материальных ценностей ниже их фактической себестоимости. Делается это перед составлением годового баланса. Для учета сумм данного резерва предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Создание резерва отражается проводкой:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 14
- создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Затем, в начале следующего года резерв списывается:
Дебет 14 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
- списана сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Сумма резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ отдельно по каждому из наименований. Поясним это на примере.
Пример. По состоянию на 31 декабря 2002 г. на балансе ЗАО «Тема» числятся 500 кв. м тротуарной плитки. Фактическая себестоимость 1 кв. м — 300 руб. Фактическая себестоимость партии плитки — 150 000 руб. (500 кв. м x 300 руб/кв. м).
К концу года рыночная цена на плитку этой марки снизилась до 250 руб. за 1 кв. м. Поэтому бухгалтер в конце года создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Сумма резерва равна 25 000 руб. ((300 руб. — 250 руб.) x 500 кв. м).
В учете бухгалтер ЗАО «Тема» сделал следующие записи:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 14
- 25 000 руб. — создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
В балансе за 2002 г. материалы будут показаны по текущей рыночной стоимости — 125 000 руб. (250 руб. x 500 кв. м). Убыток в размере 25 000 руб. от снижения их стоимости надо указать в Отчете о прибылях и убытках за 2002 г.
В январе 2003 г. бухгалтер спишет сумму резерва:
Дебет 14 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
- 25 000 руб. — списана сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий и т.д.
В бухгалтерской отчетности с учетом критерия существенности надо указать информацию (п.27 ПБУ):
- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
- о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;
- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;
- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Внимание! Показатель признается существенным и приводится в отчетности отдельно, если его удельный вес в общей сумме соответствующих данных составляет 5 процентов и более.
Информацию о нем бухгалтеру надо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Что нужно относить к запасам?
Запасами являются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обыкновенного операционного цикла компании, или используемые на протяжении срока не больше одного года. Согласно сопоставлению со списком запасов, из ПБУ 5/01 новый список существенно расширится.
Какие объекты включены в перечень запасов в новом стандарте, а какие нет показано в таблице:
Признаются запасамиНе признаются запасами
- сырье, материалы, топливо, запчасти, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;
- инструменты, инвентарь, спецодежда, спецоснастка, тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами;
- готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;
- товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи;
- готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи;
- объекты незавершенного производства;
- недвижимость, приобретенная или созданная для продажи;
- объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные для продажи
- финансовые активы, в том числе предназначенные для продажи;
- материальные ценности других лиц, находящиеся у организации в связи с закупкой, хранением, транспортировкой, доработкой, переработкой, сервисным обслуживанием, продажей по агентским договорам, договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки;
- материальные ценности некоммерческой организации, предназначенные для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам
Оценка запасов по МСФО
В соответствии с МСФО 2 запасы следует оценивать по наименьшей из 2 следующих величин:
- себестоимости;
- чистой потенциальной цене продажи.
Что касается себестоимости, то она должна включать затраты:
- на приобретение МПЗ;
- их переработку;
- прочие затраты, понесенные фирмой для того, чтобы обеспечить текущее месторасположение и состояние материальных запасов.
В свою очередь, затраты на приобретение активов включают:
- закупочную стоимость запаса;
- пошлины;
- невозмещаемые налоги;
- транспортные расходы;
- расходы, связанные с погрузкой и разгрузкой;
- прочие издержки, которые непосредственно связаны с закупками запасов.
При этом скидки и прочие основания для уменьшения расходов должны вычитаться из затрат на приобретение МПЗ.
Касательно затрат на переработку — они должны включать в себя:
- зарплату сотрудников, занятых на производстве;
- различные накладные расходы при переработке сырья.
Прочими затратами, что учитываются при определении себестоимости МПЗ, могут быть, в частности, затраты по разработке тех или иных товаров для определенных клиентов. Иногда в структуру себестоимости МПЗ могут включаться затраты по заимствованиям — данная процедура регламентируется отдельными нормами МСФО.
Под чистой потенциальной ценой продажи в МСФО понимается расчетная отпускная цена актива в процессе обычной хозяйственной деятельности за вычетом расчетных затрат, связанных с завершением производства и продажами.
В случае если запасы продаются, их балансовая стоимость признается расходом в том периоде, когда фирмой была получена выручка от соответствующих продаж. Сумму по любому списанию стоимости МПЗ до величины чистой потенциальной цены их продажи, а также потери запасов необходимо признавать в качестве расходов в рамках периода, когда было осуществлено списание или признание потерь. Суммы по любым восстановлениям (по осуществленным ранее списаниям МПЗ) вследствие увеличения чистой потенциальной цены продажи должны признаваться в качестве уменьшения величины МПЗ, отраженных в расходах, в рамках периода, в котором было осуществлено восстановление.
Отдельные нормы определения себестоимости запасов установлены в МСФО 2 для компаний, оказывающих услуги, а также для фермерских организаций (пп. 19, 20).
При расчете себестоимости товаров по МСФО могут использоваться методы учета:
- по нормативным издержкам;
- розничным ценам.
Первый метод предполагает рассмотрение типичных уровней потребления запасов, труда, эффективности, а также производительности — но они могут пересматриваться с учетом рыночных условий.
Второй метод больше подходит для розницы — сферы, для которой характерны частые изменения в структуре запасов, а также показателей выручки при их реализации или продукции, изготовленной с использованием МПЗ.
Учет оприходования МПЗ по ПБУ 05/01
Рассматриваемая процедура предполагает принятие материальных запасов к учету по их фактической себестоимости, состоящей из затрат на покупку или изготовление материалов за вычетом НДС и иных налогов, которые возвращаются государством (если в законодательстве не установлено иного).
Приведем примеры затрат, формирующих фактическую себестоимость МПЗ, купленных у сторонней организации:
- оплата по договору поставки;
- расходы на консультационные услуги, оказанные при приобретении МПЗ;
- таможенные пошлины;
- налоги, которые не подлежат возврату из бюджета;
- вознаграждение посредникам;
- транспортные расходы;
- расходы на страхование материальных запасов и др.
В целом к соответствующим издержкам могут быть отнесены любые затраты, которые связаны с покупкой запасов у поставщика.
Фактическая себестоимость МПЗ, изготавливаемых самостоятельно, определяется исходя из фактических издержек, которые связаны с выпуском соответствующих запасов. Учет и формирование данных издержек ведется в порядке, установленном учетной политикой для исчисления себестоимости выпускаемой продукции.
В случае если фирма ведет бухучет по упрощенной схеме, она может:
- Оценивать купленные МПЗ по цене поставщика, включая сопутствующие затраты в расходы сразу по мере их осуществления (п. 13.1 ПБУ 5/01).
- Будучи микропредприятием, сразу по мере приобретения относить в затраты стоимость МПЗ, используемых в обычных видах деятельности этого предприятия (п. 13.2 ПБУ 5/01). Иным организациям с упрощенным учетом такой способ тоже доступен, но только в ситуации, когда в их деятельности не образуется существенных остатков МПЗ.
- Сразу списывать на затраты все расходы по покупке МПЗ для нужд управления, включая их стоимость, определенную поставщиком (п. 13.3 ПБУ 5/01).
Если МПЗ не принадлежат фирме, но она распоряжается ими в соответствии с условиями договора, материалы принимают к учету в оценке, которая предусмотрена в данном договоре.
Отчетность по запасам в соответствии с МСФО
МСФО предписывают фирмам обеспечивать раскрытие в отчетности по запасам:
- принципов принятой учетной политики в части оценки запасов, а также формулы оценки их себестоимости;
- общей стоимости всех МПЗ по запасам, а также конкретных разновидностей запасов, которые применяются в организации;
- балансовой стоимости МПЗ, что учитываются по справедливой стоимости, но за вычетом расходов на продажу;
- размера запасов, что признаются расходами в рамках отчетного периода;
- сумм по любым списаниям стоимости МПЗ, которые признаются расходами в рамках отчетного периода;
- сумм по любым восстановлениям списаний, которые признаются в качестве уменьшения размера запасов, что отражены в составе расходов в рамках отчетного периода;
- обязательств или же событий, в результате которых было осуществлено восстановление списания стоимости МПЗ;
- балансовой стоимости МПЗ, что переданы в залог в порядке исполнения фирмой обязательств.
Под справедливой стоимостью в контексте МСФО 2 понимается цена, которая могла бы быть получена фирмой при продаже запаса или уплачена в рамках передачи обязательств в процессе обычной сделки с контрагентом на момент проведения оценки актива.